Curso Online de Teoria avançada da contabilidade

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Estrutura contábil básica da contabilidade brasileira
Neste capítulo, vamos dar início ao estudo dos temas mais relevantes que tratam da teoria da contabilidade. Como vamos estudar a teoria avançada da contabilidade, os temas são abordados sob uma perspectiva científica, porém, ao mesmo tempo, objetiva e prática da ciência contábil. São assuntos fundamentais para que a contabilidade seja conhecida e praticada da forma mais útil possível, sempre com a perspectiva do usuário final dos relatórios contábeis.
O objetivo deste capítulo é aproximar o estudante, o profissional, o professor, enfim, todos os interessados no conhecimento contábil de conceitos que se relacionam com a contabilidade e que formam o arcabouço conceitual do conhecimento contábil. O primeiro assunto a ser abordado, e não poderia ser outro devido à importância do seu estudo, é a estrutura contábil básica da contabilidade, sua concepção e importância no contexto da contabilidade brasileira e internacional. Essa é a função de uma teoria quando tratamos de um conhecimento científico: proporcionar embasamento conceitual/teórico para que a prática seja cada mais aprimorada e se aproxime sempre de um ideal, pois nada é mais indicado para a evolução da prática que o estudo sistemático e avançado das teorias que a fundamentam. Boa leitura!

1.1 Estrutura conceitual da contabilidade brasileira
Todo o conhecimento científico, no qual se insere o conhecimento contábil, precisa estar assentado em uma estrutura de conceitos e fundamentos que o qualifiquem como tal, ou seja, científico.

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Nesse sentido, é importante destacar, de início, o papel da teoria da contabilidade e da estrutura conceitual fundamental da contabilidade brasileira atual. O papel da teoria da contabilidade pode ser concebido como aquele que fornece as bases conceituais/científicas para fomentar uma prática contábil que seja útil como elemento de reconhecimento, mensuração e divulgação dos eventos econômicos.
Santos (2007, p. 11) afirma que “quando se pretende analisar todos os fenômenos da contabilidade, necessita-se ao menos de uma tentativa de classificação”. Segundo o autor, existem três áreas de investigação na contabilidade: a) teoria da contabilidade;
b) doutrina da contabilidade; e c) prática da contabilidade. Em relação à teoria contábil, Santos esclarece que se incluem todas as tentativas de descobrir indicações de princípios gerais e/ou de axiomas que são definidos como soluções lógicas para problemas práticos. Já a doutrina da contabilidade compreende a demonstração dos procedimentos contábeis, de acordo com o proposto, que devem ser seguidos, enquanto a prática contábil compreende a demonstração de que procedimentos da contabilidade estão, de fato, sendo seguidos nos casos reais.
A estrutura conceitual básica da contabilidade deve estar sempre alicerçada em uma teoria contábil que leve em conta os pressupostos mais modernos e relevantes para que a contabilidade prática alcance seu objetivo. Sendo assim, é fundamental que o estudo da teoria contábil seja uma constante por parte de todos os envolvidos com o campo do conhecimento contábil, como alunos, professores e profissionais da área, pois o estudo sistemático e rigoroso de seus preceitos deve nortear a aplicação do conhecimento contábil a casos concretos. Vale destacar, nesse âmbito, que a teoria precede a prática. Caso não fosse assim, não haveria evolução conceitual e, consequentemente, haveria estagnação nas técnicas utilizadas para executar as funções contábeis.

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A despeito de que o conhecimento contábil deve estar fundamentado em pressupostos científicos e técnicos, na prática, o que se percebia no Brasil era uma influência significativa das normas fiscais e societárias sobre os critérios de reconhecimento, mensuração e divulgação dos eventos contábeis. Com efeito, a norma legal mais importante para regulação da contabilidade brasileira é a Lei n. 6.404 (BRASIL, 1976), conhecida como Lei das Sociedades por Ações, aplicável também às demais sociedades. Entretanto, a partir do ano de 2005, o Brasil optou por aderir às regras internacionais de contabilidade, mais precisamente o International Financial Reporting Standards (IFRS), em tradução livre, “normas internacionais de relatórios financeiros”.
Esse processo de convergência com as normas internacionais de contabilidade tem início com a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) em 2005, pela Resolução
n. 1.055 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC, 2005). O papel do CPC, órgão que possui total independência em suas deliberações, é estudar as regras internacionais, deliberar sobre seu conteúdo e analisar a pertinência e utilidade de sua inserção na estrutura contábil legal brasileira.
A convergência da contabilidade brasileira com as regras internacionais possibilita ao Brasil a inserção no grupo de países de economias fortes e regras contábeis de ponta. Em um futuro próximo, isso resultará na redução dos riscos dos investimentos e dos custos de financiamentos, pelo fato de que os negócios internacionais serão objetos de reconhecimento e evidenciação contábil por meio de regras contábeis, de certa forma, padronizadas, viabilizadas por uma linguagem contábil universal.
Vale destacar que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, órgão responsável pela condução do processo de convergência internacional da contabilidade brasileira, é composto pelas seguintes entidades:

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Associação Brasileira das Companhias Abertas (Abrasca).
Associação dos Analistas e Profissionais e Investimento do Mercado de Capitais (Apimec Nacional).
Bolsa de Valores de São Paulo (Bovespa).
Conselho Federal de Contabilidade (CFC).
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon).
Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (Fipecafi).
Os artigos 3º e 4º da resolução destacam o objetivo e atribuição do CPC, dispondo que:
Art. 3º O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) tem por objetivo o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais.
Art. 4º É atribuição do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) estudar, pesquisar, discutir, elaborar e deliberar sobre o conteúdo e a redação de Pronunciamentos Técnicos. (BRASIL, 2005)
A criação do referido comitê permitiu a emissão de uma série de procedimentos contábeis que foram convertidos em normas brasileiras de contabilidade, tornando-se obrigatórios, portanto, a todos os contadores.
A modernização dos procedimentos contábeis via nacionalização dos melhores procedimentos internacionais de contabilidade permite aos usuários a tomada de decisões econômicas que, regra geral, implicam:
decidir quando comprar, manter ou vender instrumentos patrimoniais;

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avaliar a administração da entidade quanto à responsabilidade que lhe tenha sido conferida e quanto à qualidade de seu desempenho e de sua prestação de contas;
avaliar a capacidade de a entidade pagar seus empregados e proporcionar-lhes outros benefícios;
avaliar a segurança quanto à recuperação dos recursos financeiros emprestados à entidade;
determinar políticas tributárias;
determinar a distribuição de lucros e dividendos;
elaborar e usar estatísticas da renda nacional; ou
regulamentar as atividades das entidades. (BRASIL, 2011)
Em seu teor, a estrutura conceitual estabelece os conceitos que fundamentam a geração e disponibilização de demonstrações contábeis destinadas a usuários externos, com a finalidade de (BRASIL, 2011):
dar suporte ao desenvolvimento de novas normas, interpretações e comunicados técnicos e à revisão dos já existentes, quando necessário;
dar suporte à promoção da harmonização das regulações, das normas contábeis e dos procedimentos relacionados à apresentação das demonstrações contábeis, provendo uma base para a redução do número de tratamentos contábeis alternativos permitidos pelas normas, interpretações e comunicados técnicos;
dar suporte aos órgãos reguladores nacionais;
auxiliar os responsáveis pela elaboração das demonstrações contábeis na aplicação das normas, interpretações e comunicados técnicos e no tratamento de assuntos que ainda não tenham sido objeto desses documentos;
auxiliar os auditores independentes a formar sua opinião sobre a conformidade das demonstrações contábeis com as normas, interpretações e comunicados técnicos;
auxiliar os usuários das demonstrações contábeis na interpretação de informações nelas contidas, elaboradas em conformidade com as normas, interpretações e comunicados técnicos; e

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g) proporcionar aos interessados informações sobre o enfoque adotado na formulação das normas, das interpretações e dos comunicados técnicos.
O documento CPC 00 R1 (CPC, 2011) é aquele que contém as premissas da nova estrutura conceitual da contabilidade brasileira. Denominado “Estrutura conceitual para elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro”, trata-se de um documento técnico que contém orientações e conceitos que devem ser observados pelos profissionais de contabilidade, para bem informar os usuários, como investidores, empregados, credores por empréstimos, fornecedores, clientes, governos e público em geral.
O objetivo da elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro de propósito geral constitui o pilar da Estrutura Conceitual. Outros aspectos da Estrutura Conceitual como o conceito de entidade que reporta a informação, as características qualitativas da informação contábil-financeira útil e suas restrições, os elementos das demonstrações contábeis, o reconhecimento, a mensuração, a apresentação e a evidenciação fluem logicamente desse objetivo. (CPC, 2011)
Um dos aspectos mais importantes do referido pronunciamento é o destaque às qualidades da informação contábil, evidenciando as características que devem qualificar a informação para que esta tenha o potencial de cumprir com sua finalidade, qual seja, servir de conteúdo para balizar as decisões dos usuários.
Atualmente, existem 49 pronunciamentos contábeis emitidos mais um que se refere especificamente às denominadas, para efeito contábil, pequenas e médias empresas (PME). Sendo assim, existem hoje, fundamentalmente, três modelos de contabilidade aplicados nas seguintes empresas:
Cia. aberta e sociedades de grande porte.
Pequena e média empresa (PME).
Microempresa.

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Ao adotar as novas regras contábeis internacionais, processo que se aprimorou e se consolidou a partir de 2008, o Brasil aderiu aos novos critérios contábeis internacionais de reconhecimento, mensuração e evidenciação. Atualmente, as empresas de capital aberto e as sociedades de grande porte (SGP) devem observar integralmente as novas regras contábeis brasileiras, fruto da convergência com as regras internacionais, ou seja, essas empresas, seja pelo tipo jurídico (sociedades anônimas de capital aberto), seja pela grandeza econômica (SGP), devem aplicar os enunciados constantes de todos os pronunciamentos contábeis. As sociedades anônimas (S/A) de capital aberto são regidas pela Lei
n. 6.404 (BRASIL, 1976) e por normas da Comissão de Valores Mobiliários (CVN) e a sociedade de grande porte é aquela definida no artigo 3º da Lei n. 11.638 (BRASIL, 2007):
Art. 3° Aplicam-se às sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma de sociedades por ações, as disposições da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sobre escrituração e elaboração de demonstrações financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários.
Parágrafo único. Considera-se de grande porte, para os fins exclusivos desta Lei, a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no exercício social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhões de reais) ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhões de reais). (BRASIL, 2007)
As PME são objetos de enquadramento pela Norma Brasileira de Contabilidade TG 1000, aprovada pela Resolução n. 1.255 (CFC, 2009), e se constituem em sociedades que, conforme a seção 1 da referida norma:
não têm obrigação pública de prestação de contas; e
elaboram demonstrações contábeis para fins gerais para usuários externos. Exemplos de usuários externos incluem proprietários que não estão envolvidos na administração do negócio, credores existentes e potenciais, e agências de avaliação de crédito. (CFC, 2009)

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A norma ainda esclarece que uma empresa tem obrigação pública de prestação de contas se:
seus instrumentos de dívida ou patrimoniais são negociados em mercado de ações ou estiverem no processo de emissão de tais instrumentos para negociação em mercado aberto (em bolsa de valores nacional ou estrangeira ou em mercado de balcão, incluindo mercados locais ou regionais); ou
possuir ativos em condição fiduciária perante um grupo amplo de terceiros como um de seus principais negócios. Esse é o caso típico de bancos, cooperativas de crédito, companhias de seguro, corretoras de seguro, fundos mútuos e bancos de investimento. (CFC, 2009)
Existe ainda o microdiferenciado, aquele empreendimento que, conforme a Resolução n. 1.418 (CFC, 2012), enquadra-se como microempresa ou empresa de pequeno porte, conforme definido pela Lei complementar n. 123 chamada Lei do Simples Nacional (BRASIL, 2006).

1.2 Características qualitativas da informação contábil
A estrutura conceitual destaca as principais premissas que devem nortear o estudo e a prática da contabilidade, de forma que seus produtos (os relatórios contábeis) expressem a verdade econômica acerca da riqueza empresarial. As características qualitativas da informação contábil qualificam-na como um atributo útil para investidores, credores e outros interessados nos relatórios contábeis. A qualificação da informação contábil permitirá aos usuários os esclarecimentos necessários para que suas decisões econômicas garantam a criação de valor ao negócio. Desse modo, características como benefício maior que o custo, compreensibilidade, confiabilidade, relevância, fidelidade de representação e neutralidade são conceitos que devem estar intrinsecamente vinculados à informação contábil, como veremos a seguir.

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O usuário, que é o elemento determinante na análise e uso de informações que embasam decisões com consequência econômica, deve ser atendido nas suas necessidades de informações financeiras. Dentre as características da informação contábil que se pretende útil às decisões econômicas destaca-se aquela que se baseia na confrontação entre o custo versus o benefício da informação. Essa análise de sentido econômico da informação contábil pressupõe o reconhecimento, por parte da contabilidade, de que a informação gerada e comunicada terá um benefício que suplanta o custo para geração e distribuição. Em outras palavras, o uso da informação pelo decisor será com tal eficácia que agregará maior valor do que aquele consumido no processo de construção da informação. Por essa diretriz, se a informação não demonstra ter um benefício maior que seu custo, não deverá ser elaborada.
A compreensibilidade é outro atributo fundamental na análise da informação e do impacto gerado por ela. Quanto mais compreensível, maior impacto terá a informação na decisão, pois o usuário terá segurança na sua análise e utilização como base para sua decisão. Informação não compreensível ou confusa traz incerteza quanto ao seu grau de utilidade na decisão econômica. Destaque-se que o grau de compreensibilidade é afetado pela qualidade do relatório, sua estrutura e conteúdo, mas também pelo preparo do usuário em compreender a informação recebida, ou seja, há que se considerar que aquele usuário também deve estar treinado para fazer uso adequado da informação e dos relatórios contábeis.
Ser compreensível é o primeiro requisito para que a informação tenha a devida utilidade como elemento redutor de incertezas nas decisões econômicas, porém é necessário averiguar se ela é relevante na indicação do melhor caminho em uma decisão, dadas as alternativas que os gestores possuem. A relevância estabelece o grau de importância da informação e, para tanto, é necessário que seja tempestiva, ou seja, que esteja disponível no tempo requerido,

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que seja oportunizada no momento efetivo da decisão. Informação atrasada já perdeu a qualidade da relevância, pois a decisão foi efetivada sem seu uso. Outra característica intrínseca da informação contábil é a confiabilidade, que diz respeito ao grau de confiança que oferece ao usuário. Essa confiabilidade vincula-se à possibilidade de ser rastreada e testada, verificada. Quando se conhecem os critérios e as fontes utilizadas para a construção da informação, esta tem mais confiabilidade e, consequentemente, melhor qualidade.
Para corroborar a característica da confiabilidade, surge a fidelidade de representação. Essa característica significa que, sempre que possível, os valores monetários que representam os eventos e elementos informados devem expressar, o mais fielmente possível, a essência econômica desses elementos.
A neutralidade se constitui em uma característica de relevante importância na elaboração e disponibilização da informação, pois o conteúdo informado deve estar isento de manipulação e outros mecanismos que possam influenciar indevidamente o gestor em suas decisões. A informação deve causar impacto pelo seu conteúdo que reflita os valores e outros elementos reportados nos relatórios, sem distorções causadas por eventuais interesses escusos.
O limite para tratamento e reconhecimento de uma informação é sua materialidade. Deve-se destacar o que é material, ou seja, aquele atributo que possui uma grandeza econômica ou de outra natureza que possa causar impacto na decisão. O que é imaterial não merece tratamento sofisticado nos relatórios contábeis, pois o custo pode ser maior que o benefício do uso da informação. De toda forma, recomenda-se sempre cautela para estabelecer o que se constitui como elemento material ou imaterial.
Por fim, cabe ressaltar que não há hierarquia entre essas características qualitativas da informação contábil, pois cada uma tem sua importância para que a informação seja útil às decisões econômicas, e, portanto, a ausência de qualquer uma dessas qualidades