Curso Online de Gestão e controle de custos

A contabilidade e o processo de gestão de custos 9

Não é possível falar em gestão de custos sem falar em contabi- lidade de custo. Na verdade, é possível dizer que a contabilidade é o alicerce que sustenta a gestão de custos. O objetivo deste capí- tulo é explicar o motivo dessa conexão entre essas duas áreas do conhecimento humano, apresentar algumas expressões contábeis que são essências para o entendimento da gestão dos custos e, por fim, ilustrar como os artefatos contábeis interagem entre si e geram informação qualificada para o processo decisório e para a análise dos custos de uma empresa.
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1.1 Importância da contabilidade
Vídeo
De acordo com Hendriksen e Van Breda (2010, p. 39), apesar de a história primitiva da contabilidade se confundir com a própria história da humanidade, em seu conceito moderno, “a contabilidade é um produto do renascimento italiano”. Inicialmente, seu objetivo era fornecer infor- mações para o proprietário de um empreendimento o termo proprie- tário no singular está correto, pois, no fim do século XV, um investimento comercial normalmente tinha apenas um dono, que também respondia como administrador. Assim, a contabilidade não era algo tão comple- xo até esse momento. O usuário dos números contábeis (o dono/ges- tor) detinha profundo conhecimento sobre cada operação registrada. O lucro era reconhecido contabilmente apenas ao término de cada ciclo operacional (compra, pagamento, venda e recebimento). Além disso, os ciclos operacionais eram apenas de curto prazo.
Com a Era dos Descobrimentos entre fim do século XV e o início do século XVII , ocorre o deslocamento do centro comercial da Itália para as duas grandes nações exploradoras da época: Espanha e Portu-

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gal. Foi nesse momento que surgiram os investimentos de longo prazo de capital conjunto. Uma viagem marítima à Índia, à África ou ao Novo mundo (Américas), como ressaltam Hendriksen e Van Breda (2010), exigia um volume expressivo de capital, o qual era obtido somente por meio de inúmeros investidores por isso o termo capital conjunto. Cada investidor tinha como direito uma participação sobre o resultado final dessa aventura comercial marítima, proporcional ao capital que investiu para a realização da viagem. Apesar de certo aumento na com- plexidade do registro dos eventos, a contabilidade ainda era simples no que dizia respeito à apuração do resultado final, pois seu cálculo apenas ocorria ao término de toda a operação, com base, portanto, no confronto entre custos já incorridos e receitas já obtidas. E assim se manteve até o século XIX.
Entre 1494 e 1800, a contabilidade precisava se preocupar em pres- tar informações a diferentes usuários, que, ao contrário do que ocorria com os investidores italianos, não estavam cientes de todos os eventos citados nos registros contábeis. Esses novos usuários precisavam to- mar decisões sobre seus investimentos pensando em cenários de lon- go prazo precisavam considerar o tempo para preparar a viagem, ir a terras distantes, adquirir ativos, voltar ao Velho Mundo e vender esses ativos, por exemplo. Além disso, precisavam levar em consideração o alto risco envolvido nessa operação, como o risco de naufrágios por mau tempo ou por ataques de piratas. Segundo Hendriksen e Van Bre- da (2010), apesar desse cenário de vários usuários, altos riscos e maior tempo nos investimentos, a contabilidade, para alguns estudiosos, não teve um desenvolvimento substancial nesse período, o que levou essa fase a ser conhecida como a época da estagnação. É importante ressal- tar, no entanto, que isso não é consenso na academia.
Com a Revolução Industrial inglesa entre o final do século XVIII e meados do século XIX e a expansão da industrialização nos EUA entre o século XIX e início do século XX , tem-se o fim do período da estagnação contábil, dadas as novas necessidades informacionais dos usuários contábeis. Hendriksen e Van Breda (2010, p. 47, grifos nossos) explicam que, dentre outros itens,
o advento do sistema fabril e da produção em massa resultou na transformação de ativos fixos em custo significativo do processo de produção e distribuição, tornando o conceito de depreciação mais importante. À medida que aumentava a necessidade de

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informação gerencial sobre os custos de produção e os custos a serem atribuídos à avaliação de estoques, o mesmo acontecia com a necessidade de sistemas de contabilidade de custos. [...] a separação entre investidor e administrador significou que um dos principais objetivos da contabilidade passou a ser a elabora- ção de relatórios a proprietários ausentes.
Conforme mencionam os autores, a partir do século XIX, a contabili- dade reconheceu a existência dos grupos distintos de usuários: o inter- no (os administradores de uma empresa) e o externo (os investidores/ capitalistas ausentes). O primeiro grupo demandava da contabilidade informações úteis principalmente sobre custos de estoque e de pro- dução para qualificar decisões que tomariam sobre a continuidade da empresa. Já o segundo visava obter, nos relatórios contábeis, informa- ções sobre o retorno dos investimentos já feitos na empresa, de modo a decidir se manteriam e/ou iniciariam investimentos com a entidade contabilizada. Dado esse fato, como aponta Padoveze (2009), a contabi- lidade, para atender adequadamente a tais demandas informacionais, precisou se dividir em duas linhas distintas: contabilidade financeira (destinada aos usuários externos) e contabilidade gerencial (desti- nada aos usuários internos). A contabilidade gerencial representaria a essência da escola contábil italiana (focada na necessidade adminis- trativa), e a contabilidade financeira, a da escola americana (focada na necessidade dos capitalistas/investidores).
Atualmente, as informações contábeis gerencial e financeira, segun- do Atkinson et al. (2019), são facilmente diferenciadas entre si, consi- derando os atributos que precisam possuir para atingir seus objetivos como provedoras de informações qualificadas à sua audiência. Nesse sentido, a contabilidade financeira tem as seguintes características:
É retrospectiva ao relatar e resumir em termos financeiros os
resultados de decisões e transações anteriores.
É principalmente orientada aos stakeholders externos, como investidores, financiadores, reguladores e autoridades de impostos.
Deve ser consistente com as normas formuladas por emisso- res de padrões, como o Financial Accounting Standards Board (FASB) nos Estados Unidos e o International Accounting Stan- dards Board (IASB). (ATKINSON et al., 2019, p. 3, grifos nossos)
Por outro lado, a informação contábil gerencial tem os seguintes atributos:

stakeholders: partes/pessoas interessadas.

Glossário

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É retrospectiva ao fornecer feedback sobre operações anterio- res e também prospectiva, ao incorporar previsões e estimati- vas sobre eventos futuros. [...] utiliza medidas financeiras e não financeiras.
Está orientada para atender às necessidades de tomada de deci- são de funcionários e gerentes das organizações.
Nenhum órgão de padronização ou regulador influencia es- pecificamente o projeto da informação contábil gerencial e dos sistemas. (ATKINSON et al., 2019, p. 3, grifos nossos)
A contabilidade financeira é mais rígida em suas normas de lança- mentos e tem uma função mais histórico-informativa; já a contabilidade gerencial é mais flexível e tem uma função mais prospectiva, podendo, aliás, ser customizada de acordo com as necessidades dos usuários in- ternos. Embora a informação contábil seja fruto do rigor dos atributos financeiros ou da customização gerencial, o que realmente importa é que ela provém de uma ciência que se destaca no mundo dos negó- cios por ser, segundo Marion (2018, p. 4), “o instrumento que fornece o máximo de informações úteis para a tomada de decisões dentro e fora da empresa”. Desse modo, a contabilidade se apresenta por ter sido forjada e testada desde os primórdios da história comercial da humanidade no que diz respeito às tarefas que envolvem identificar eventos relevantes às necessidades dos usuários; coletar, mensurar e padronizar adequadamente os dados impactantes desses eventos; e, por fim, processar e sumarizar esses dados gerando informações úteis às partes interessadas.
1.2 Informação contábil no processo de gestão
Vídeo
Sinteticamente, um processo de gestão de uma empresa é consti-
tuído por três eventos, conforme podemos observar na Figura 1.
Figura 1
Ciclo sintético de um processo
de gestão
Execução e controle
Planejamento estratégico
Planejamento operacional
Fonte: Elaborada pelos autores com base em Crepaldi e Crepaldi, 2017, e Nascimento e Reginato, 2013.
Tendo como base o caráter amplo e sistêmico da gestão de custos de uma empresa, é possível considerar sua existência sem a presença da contabilidade?
Atividade 1

Na fase de planejamento, existem as etapas das decisões estratégicas e operacionais. O planejamento estratégico consiste em decisões que são tomadas pela alta administração de modo a garantir a continuidade da empresa no longo prazo. Envolve, dentre outras questões, lançamen- tos de novos produtos, abertura de filiais, expansão ou redução de uni- dades produtivas etc., tudo alicerçado nos valores, na missão e na visão da empresa. Já o planejamento operacional é a fase na qual a equipe gerencial estabelece os elementos concretos que irão balizar a execução do planejamento estratégico. Nesse momento, tem-se, resumidamente, as seguintes etapas: (i) avaliações econômico-financeiras das propostas que atendem às diretrizes estratégicas; (ii) elaboração da estrutura orça- mentária da proposta aprovada como viável; e (iii) estabelecimento do cronograma de execução proposta aprovado e orçado.
A segunda fase desse ciclo, a qual se inicia com o processo de execu- ção, consiste em colocar em prática as ações definidas no planejamen- to operacional segundo as diretrizes presentes no plano orçamentário e no cronograma aprovado. Já o processo de controle, efetivado pela controladoria e testado pela auditoria interna, deve apurar se o que foi estabelecido nas etapas de planejamento está sendo cumprido e acom- panhado adequadamente quantidades, datas, valores, resultados etc.
Quando o controle constata que a execução está ocorrendo se- gundo as diretrizes do planejamento estratégico e operacional, diz-se que a execução está em conformidade. Do contrário, a execução é identificada como em não conformidade e se faz necessário realizar tanto medidas corretivas (destinadas a realinhar a execução ao plane- jamento) como preventivas (destinadas a evitar novas ocorrências de não conformidade de mesma natureza). Em virtude de sua expressi- va relevância para o sucesso de uma empresa, o processo de controle continuamente emite feedbacks das atividades em execução (simboliza- dos pelas setas tracejadas da Figura 1) para todas as áreas envolvidas, sejam elas das fases do planejamento ou da execução, o que, por sua vez, permite a qualificação de novos planejamentos, reiniciando, assim, o ciclo empresarial da gestão.
A importância da informação contábil nesse cenário é inquestioná- vel. Na fase do planejamento estratégico, o foco é o futuro da empresa; para defini-lo, a alta administração precisa de informações de dife- rentes naturezas como as econômico-financeiras. Definir objetivos a serem alcançados no futuro impõe a necessidade de saber, antes de

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tudo, a situação atual da entidade patrimônio, rentabilidade, lucra- tividade etc. e entender como as decisões do passado conduziram a empresa até aquele momento. A contabilidade financeira é a guardiã desses dados por meio de seus relatórios contábeis Balanço Patrimo- nial (BP), Demonstração do Resultado (DR), Demonstrativo de Fluxo de Caixa (DFC), Demonstrativo de Valor Agregado (DVA) etc.
Na fase do planejamento operacional, a vertente gerencial da con- tabilidade se destaca no processo de constituição do plano orçamentá- rio, no qual se tem a geração das informações contábeis prospectivas, que, segundo Nascimento e Reginato (2013), seriam, para uma fábrica, por exemplo:
Orçamento de vendas
Orçamento de produção Orçamento dos custos de produção
Orçamento de estoque de produtos acabados Orçamento dos custos dos produtos vendidos Orçamento das despesas operacionais Orçamento da demonstração de resultado
Orçamento das demonstrações contábeis consolidadas
Na fase da execução, a contabilidade é a área responsável por men- surar as atividades e a produção da entidade, expressão do fruto de suas coletas em termos monetários. Desse modo, tornando possível a comparação entre o plano orçado e o que efetivamente foi executado, possibilita-se o controle dos gastos de uma entidade.
Portanto, de maneira bem sintética, é possível concluir que as decisões gerenciais tomadas em uma empresa buscam garantir a continuidade da entidade, tanto no curto quanto no longo prazo. Com esse foco, os gestores almejam tomar decisões que tornem

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seus produtos mais competitivos (investimentos em pesquisas e de- senvolvimento PD), que ampliem a participação da empresa no mercado (investimentos em divulgação e distribuição), que maximi- ze os ganhos dos donos (investimentos em programas para redução de desperdícios) etc.
As decisões pensadas em uma empresa necessitam de informações qualificadas tanto na fase ex-ante (antes de a decisão ser tomada) quan- to na fase ex-post (após a decisão ser tomada) e, nesse sentido, a fonte mais confiável de informações é a contabilidade. Dentre as inúmeras informações disponibilizadas por ela, aquelas que tratam dos gastos da empresa certamente se destacam no processo de gestão.
1.3 Terminologias aplicadas nos custos
Vídeo
A contabilidade, na condição de linguagem dos negócios, impõe aos seus usuários a necessidade de um conhecimento mínimo sobre sua escrita. E a área de custo, considerada uma extensão da contabilidade, igualmente exige que certas terminologias sejam conhecidas. Assim, usaremos Martins (2010) para definir os seguintes termos: gasto, paga- mento, investimento, custo, despesa e perda.
1.3.1Gasto
Para a contabilidade, gasto é um sacrifício financeiro em que se in- corre para a aquisição de bem ou serviço mediante a efetiva entrega (ou promessa de entrega) de um ativo, isto é, de um bem ou direito. Desse modo, quando alguém compra um televisor, seja na condição à vista ou a prazo, isso constitui um gasto; da mesma forma, quando al- guém vai ao salão de beleza para ter o cabelo cortado, seja na condição à vista ou a prazo, isso também representa um gasto.
Na contabilidade, reconhecer que um gasto ocorreu em uma em- presa requer provas documentais. Esses documentos precisam indicar que aconteceu a transferência da propriedade do bem e/ou serviço para a empresa mediante ou pelo reconhecimento de que há uma dí- vida a ser paga (promessa de pagamento) ou pelo efetivo pagamento

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dessa mediante a baixa do ativo (pagamento efetuado). Logicamente, a baixa mais comum do ativo no reconhecimento de um gasto ocorre na conta do ativo disponível, a qual envolve caixa e equivalente a caixa. É valido ressaltar, porém, que essa não é a única forma, pois outras contas do ativo podem ser usadas com sacrifício.
Por fim, resta dizer que investimentos, custos e despesas, por serem sacrifícios voluntários para aquisição de algo, também são gastos, toda- via não são perdas, mas isso ficará mais claro nas próximas subseções.
1.3.2Pagamento
Desembolso ou pagamento nada mais é do que a efetivação do sacrifício financeiro assumido na realização do gasto. Ele pode ocor- rer em três momentos distintos em relação à entrega do bem ou serviço: antes, durante e depois. Por exemplo, quando alguém com- pra um bem pela internet à vista (livro, roupa etc.), a entrega do produto pode levar alguns dias (ou mesmo semanas) para ocorrer, e isso é um caso de desembolso realizado antes. Quando o paga- mento ocorre no ato do recebimento do bem ou serviço, trata-se de um caso de desembolso realizado durante. Um bom exemplo desse tipo de desembolso é a compra de um sanduíche em um fast food realizada com dinheiro em espécie (notas e/ou moedas) ou por meio do cartão de débito 1 . Por fim, compras a prazo são, logicamente, ca- sos de desembolso realizado depois. Podemos citar, por exemplo, a compra de um televisor dividida em dez vezes com primeira parcela para daqui um mês.
Talvez o mais importante aqui seja entender que, mesmo que algo ainda não tenha sido pago, o simples fato de ter sido assumido o com- promisso de pagamento já caracteriza a operação como gasto. Assim, não tem sentido lógico frases como “não gastei nada, porque parcelei no cartão de crédito”.
1.3.3Investimento
Para a contabilidade, investimento é o gasto que foi reconhecido na conta do Ativo no Balanço Patrimonial. Por isso, investimento é reconhecido como um gasto ativado. A conta do Ativo representa,

Algumas vezes, alunos argumentam que esse tipo de compra é antes, pois primeiro se realiza o pagamento para depois se obter o pedido.
Nesse caso, devemos usar o bom senso, pois, segundo essa linha de raciocínio, qualquer diferença entre o desembolso e o recebimento do produto, por menor que seja (segundos, milésimos de segundos etc.), será um caso de antes ou depois. Portanto, conforme a
escala temporal utilizada, nunca existirá caso de desembolso durante. Assim, para fins práticos, fica acordado que casos de diferença de poucos minutos ainda valem como desembolso realizado durante o recebimento do produto ou serviço.
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em unidade monetária, todos os bens e direitos que uma empresa detém, como estoques, máquinas, prédios, direito de uso de marcas etc. Desse modo, o ativo de uma empresa representa o capital que ela investiu para poder operar. O capital ali reconhecido foi obtido mediante compromissos assumidos com terceiros (fornecedores, bancos etc.) e com os donos da empresa (segundo a percepção de distinção das entidades 2 ). Portanto, segundo a teoria aqui apresen- tada, é um gasto.
Os investimentos de uma empresa, estando todos reconhecidos no ativo, somente são reduzidos quando são baixados (vendidos, consu- midos etc.) ou amortizados (depreciação de uma máquina, desvaloriza- ção de uma marca etc.).
Custo
O gasto que ocorre na produção de um produto (bem e/ou serviço) é denominado custo. Portanto, custo trata-se de um sacrifício financei- ro no qual a empresa precisa incorrer para produzir um produto, o que implica falar em consumo/utilização de bens e/ou serviços para obtenção de outros bens e/ou serviços. Por exemplo, consumir tecido (bem) e utilizar o conhecimento de um alfaiate (serviço) para produzir um terno (bem).
Os custos podem ser classificados de diferentes maneiras, depen- dendo do tipo de análise que se pretende realizar: fixos, semifixos, semivariáveis, variáveis, diretos, indiretos etc. A forma de classificar e analisar o custo gera informações distintas sobre o valor do estoque e, por isso, sobre o resultado de uma operação. Assim, a classifica- ção dos gastos de produção está condicionada ao tipo de contabili- dade utilizada: gerencial (usuários internos) ou financeira (usuários externos).
Despesa
O objetivo de uma empresa é obter lucro, e o conceito matemático de lucro é o resultado econômico positivo obtido pela diferença entre receita e despesa. Desse modo:
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Segundo os princípios contábeis, a entidade empresa não deve se confundir com a entidade dono. Nesse sentido, sem maiores aprofundamentos teóricos, o lucro obtido pela empresa é o valor cobrado pelo dono por ele ter fornecido seu capital para a empresa realizar seus investimentos. Se não fosse assim, a empresa precisaria ter realizado mais compras a prazo com os fornecedores e obtido mais empréstimos com bancos.

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Esse desenvolvimento matemático permite concluir que, sendo a receita um benefício para a empresa e a despesa um sacrifício, desse modo, a despesa, na definição contábil, é o gasto no qual se incorre para a obtenção de receita.
Dado o desenvolvimento apresentado, Martins (2010) explica que o relatório contábil DR, por ser um confronto entre receita e despesas, não deveria, pelo menos no rigor da teoria, apresentar uma conta de Custo do Produto Vendido (CPV), no caso de uma indústria, ou de Custo da Mercadoria Vendida (CMV), no caso de um comércio. O mais corre- to no DR seria identificar essas duas contas como despesas, principal- mente no caso do CMV.
No DR de um comércio, por exemplo, o CMV implica na mensuração de produtos que foram comprados para revenda (gasto), que foram estocados até serem vendidos (investimento) e que, posteriormente, quando vendidos, foram baixados do estoque como despesa. Em ou- tras palavras, não existe a fase de custo em um comércio, uma vez que o ativo adquirido para venda sequer passa perto de algo próximo de uma linha de produção nesse tipo de empresa.
1.3.6Perda
Tem-se, aqui, um caso de sacrifício financeiro não intencional, pois trata-se de uma ocorrência que não foi realizada objetivando a aqui- sição de um produto ou de uma receita. Não é um caso de custo e tampouco de despesa e, apesar de não ser uma despesa, ainda assim a perda é um valor que também é reconhecido no DR, visto que reduz o resultado econômico da empresa, sendo exemplos desses casos incên- dios, furtos, erros, greves etc.
Tendo como base os preceitos classificatórios estudados
na contabilidade de custo, apresente a sequência normal seguida pelo valor de um tecido comprado para confecção de camisetas.
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